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資本公積轉增股本、資本公積以及減資彌補虧損的所得稅處理簡析
云南百滇稅務師事務所有限公司 2024-02-05

原創 萬偉華


資本公積轉增股本個人所得稅政策中的“股份制企業”包括公司法中的有限責任公司和股份有限公司,在各稅種的稅收規定中作為納稅人“單位”的一類。


國稅函發[1998]289號明確“股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金”不征收個人所得稅,適用的是向社會公開發行股票(不上市)的股份制試點企業和公開發行股票并上市交易的試點企業。在目前財稅[2015]116號、國家稅務總局公告2015年第80號等文件明確“股份制企業股票溢價”為公開發行股票并上市交易的股份公司和新三板掛牌企業的股票發行溢價形成的資本公積不征收個人所得稅,除此之外,其他資本公積轉增資本應征收個人所得稅,包括有限責任公司以及新三板掛牌之外的非上市股份公司,包括股票發行溢價之外的比如有限責任公司資本溢價在內的其他資本溢價或股本溢價(資本公積-資本溢價核算的其他類型資本公積)以及資本公積-其他資本公積核算的其他各類資本公積。


上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業轉增股本時,上市前或掛牌前形成的資本公積轉增股本以及股改時形成的資本公積轉增股本需要繳納個人所得稅。除了股票發行溢價,股改、改制、轉制過程中的轉增股本均應繳納個人所得稅。


2022.08.01BN影業法律意見書(二十二):股息紅利所得,適用于財產或者權益性投資的孳息性質的所得,孳息的產生并不導致財產本身或者權益性投資本身權利的清算、毀損或者滅失,該等所得的取得方后續仍可能就該等孳息來源的財產或權益性投資再次獲得孳息。(二)轉讓財產所得,適用于財產權利全部轉移的情況,即相關對價支付完畢后,對應的財產權利全部轉移或者喪失,屬于清算性質。


“(企業會計準則)直接計入所有者權益的利得和損失,也通過資本公積科目核算?!?,稅法中如國家稅務總局公告2013年第23號將企業賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”均視為盈余積累,以“資本公積、盈余公積、未分配利潤”在轉增股本時均視為取得股息紅利所得。將資本公積轉增股本按“股息紅利所得”繳納個人所得稅,是因為個人尚未轉移或轉讓股權對應財產權力,不應適用“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。


單獨減少資本公積(注冊資本比例未減少)只有資本公積轉增股本時稅務處理上才被視為取得股息紅利所得(注冊資本或股本增加),在按注冊資本比例減資、資產重組或清算時,資本公積作為凈資產部份被視為財產轉讓所得。適用股息紅利所得除了應全額確認收入不可以扣除成本外,還適用股息紅利所得相關的政策。


資本溢價轉增股本個人所得稅規定,對個人自己入資形成的資本公積轉增股本需繳納個人所得稅,比較費解,或許是為了征管好處理(防止避稅空間,否則想不出征稅的真正稅收邏輯和合理理由),雖然實在是令人難以認可和理解,但稅收規定如此,應注意遵照執行,減少相應的稅收風險。


本文認為國稅函[2010]79號的“股權(票)溢價”指的是“投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分”包括出資溢價的資本溢價和股票發行溢價,不包括在資本公積-資本溢價(股本溢價)以及資本公積-其他資本公積核算的其他各類資本公積,與個人所得稅資本溢價需征收個人所得稅不同。


盈余公積和未分配利潤轉增資本公積時,企業應做好資本公積的登記,后期被投資企業將資本公積轉股時,對其中由盈余公積和未分配利潤轉增的資本公積應還原列示出來,并按盈余公積和未分配利潤轉股進行稅務處理。


新公司法允許資本公積彌補企業虧損。包括超過注冊資本或股本的股權(票)溢價,在資本公積-資本溢價以及資本公積-其他資本公積核算的其他各類資本公積,均應可以用于彌補虧損。


資本公積彌補虧損是按資本公積賬面金額彌補虧損,類似形式性減資彌補虧損(減少注冊資本額,不對凈資產進行分配),但兩者的稅收處理不同。


以資本公積彌補虧損,與未分配利潤轉增資本公積,屬于企業所有者權益項目之間的調整,并未涉及收入或所得,不應確認企業或投資者的收入納稅。形式性減資對投資者應按減資進行稅務處理,主要是按財產轉讓所得確認,可扣除財產原值或計稅基礎,彌補虧損時屬于投資者的捐贈支出,被投資企業應確認收入并彌補以前年度虧損。


實質性減資彌補虧損(減少注冊資本,也減少凈財產)實際向股東減資分配,股東實質性捐贈用于向公司彌補虧損,實質性減資沖減相應的實收資本后,應依次沖減資本公積和留存收益(盈余公積和未分配利潤),此處的資本公積、盈余公積和未分配利潤等沖減確認的基本是財產轉讓所得(企業虧損應不存在確認股息紅利的可能),與資本公積轉增股本確認股息紅利所得有所不同。

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